Первоначальная стоимость нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в организацию (табл. 1).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 1.

Процессу принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, предшествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату нематериальных активов, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериальные активы".

При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. Когда нематериальные активы приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входного" НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использоваться для изготовления как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, "входной" НДС, уплаченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п.4 ст.170 НК РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление:

• материальных расходов;
• расходов на оплату труда;
• расходов на услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнителъским) договорам;
• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость таких нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете может различаться.

В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся согласно подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Поэтому они не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Однако представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

Пример 1. Организация своими силами создала компьютерную программу. Зарплата работников, занятых в написании программы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

начислена зарплата работникам, принимавшим участие в написании программы;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

10680 руб. (30000 * 35,6%)

начислен ЕСН;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсч. "Расчеты по обязательному

страхованию от несчастных случаев на производстве"

60 руб. (30000 * 0,2%)

начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2 %;

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"

40740 руб. (30000 + 10680 + 60)

нематериальный актив принят на учет.

В налоговом учете суммы начисленного ЕСН и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, поэтому возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2577,6 руб. ((10680 + 60) * 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет уменьшаться вплоть до полного погашения ежемесячно по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Если ноу-хау, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признаны нематериальными активами только в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, то их амортизация будет порождать постоянные разницы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких нематериальных активов не определен. Как поступить в этом случае? Есть два пути.

Первый путь: формировать первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете по правилам бухгалтерского, воспользовавшись правом, данным п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). В этом случае ни постоянных, ни временных разниц не возникнет.

Второй путь: формировать первоначальную стоимость нематериальных активов аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Поскольку первоначальная стоимость таких объектов определяется по согласованию с учредителями (участниками) организации и не может превышать рыночной стоимости, расходы по доведению нематериальных активов до состояния, когда они могут приносить доход, списывают на счет 91-2 "Прочие расходы". Причем вклады в уставный капитал не подлежат обложению НДС (подл. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Расходы по регистрации договора о передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не увеличивают их первоначальную стоимость и также относятся на счет 91-2 "Прочие расходы"

Если первоначальная стоимость нематериальных активов определена как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны и отличается от оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы. Постоянные разницы используют для расчета постоянного налогового обязательства и отражают на счетах учета бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Разницы могут возникнуть, сети рыночная стоимость объекта нематериальных активов окажется ниже, чем остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. Тогда разность рыночной стоимости, по которой нематериальный актив будет учтен в бухгалтерском учете, и остаточной стоимости, по которой он будет учтен в налоговом учете, образует постоянные разницы по мере начисления амортизации безвозмездно полученного объекта.

Расходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния, учитываются на счете 91-2 "Прочие расходы". Полученные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по договору дарения учитываются на синтетическом счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

При безвозмездном поступлении объекты нематериальных активов следует, на наш взгляд, приходовать по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения" в корреспонденции со счетом 98-2 "Безвозмездные поступления". После регистрации договора о передаче исключительных прав они включаются в состав нематериальных активов, и по ним начинает ежемесячно начисляться амортизация, увеличивающая внереализационные доходы

Пример 5. В организацию по договору дарения в январе поступил объект интеллектуальной собственности, представляющий патент на полезную модель, рыночной стоимостью 113 280 руб., в том числе НДС 17 280 руб. Стоимость патентной пошлины, уплаченной в том же месяце, составила 600 руб. Расходами по доведению объекта интеллектуальной собственности до состояния, когда он может приносить доход, явились заработная плата, начисленная в январе, в сумме 15 000 руб., ЕСН и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 3 930 руб. Срок полезного использования полезной модели 4 года. Представим записи операций по оприходованию объекта интеллектуальной собственности и начислению амортизации по нему на счетах бухгалтерского учета:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",субсч. "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения",

К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" 113280 руб.

получен по договору дарения объект интеллектуальной собственности;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

произведена оплата патентной пошлины;

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

списана патентная пошлина;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

начислена заработная плата работникам, занятым доведением объекта интеллектуальной собственности до рабочего состояния;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 69 "Расчеты по страхованию и обеспечению"

произведены отчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения"

оприходован объект интеллектуальной собственности, поступивший по договору дарения;

Д-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

2360 руб. (113280 руб. : 4: 12)

признаны внереализационные доходы в сумме начисленной амортизации по объекту интеллектуальной

собственности, поступившему по договору дарения.

Если нематериальные активы получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то в бухгалтерском учете они учитываются по стоимости товаров (ценностей), передаваемых в обмен на объект нематериальных активов.

В практической работе найти документальное подтверждение цены на аналогичные объекты нематериальных активов затруднительно. Такие активы часто являются уникальными. Кроме этого, когда исчисляется стоимость передаваемого имущества, получателю объекта интеллектуальной собственности необходимо иметь данные о его стоимости, а расчет стоимости нематериальных активов, согласованный обеими сторонами, следует прикладывать к договору мены.

Для расчета цены объектов интеллектуальной собственности по договору, предусматривающему исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, можно использовать методы определения рыночных цен в соответствии с нормами п. 10 ст. 40 НК РФ.

По договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, обмениваемые ценности могут быть признаны неравноценными. Тогда сторона, передающая имущество, цена которого ниже цены обмениваемого товара, в соответствии с нормами ст. 568 ГК РФ должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Переход права собственности на обмениваемые товары осуществляется после исполнения обязательств передать соответствующее имущество обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

По договору мены переход права собственности на обмениваемое имущество происходит после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Поэтому до выполнения обязательств по передаче ценностей взамен объекта нематериальных активов он должен учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Когда активы организации-получателя переданы правообладателю, но объект интеллектуальной собственности не получен, они отражаются в учете на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 91 "Прочие доходы и расходы".

Приобретение нематериальных активов за плату является одним из самых распространенных способов среди всех способов поступления нематериальных активов.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (далее – ПБУ14/2000), первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

· регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов, в том числе НДС не подлежащий вычету;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Согласно пункту 8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на приобретение нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, в соответствии с пунктом 13 ПБУ 14/2000 производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее ЦБ РФ), действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) имеет право на вычеты сумм НДС, предъявленные ему и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, и товаров, приобретаемых для перепродажи.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычитаются из сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, в полном объеме в момент принятия нематериальных активов на учет.

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении нематериальных активов либо уплаченные им при ввозе на территорию Российской Федерации, включаются в стоимость приобретенных нематериальных активов. Это происходит в случаях:

· использования нематериальных активов для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):

Не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения;

Местом реализации которых не признается территория России;

Операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС;

· приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), лицами:

Не являющимися налогоплательщиками НДС;

Освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Суммы НДС, учтенные в первоначальной стоимости нематериальных активов, переносятся на себестоимость продукции (работ, услуг) путем начисления амортизации.

Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов в целях исчисления налога на прибыль регулируется статьей 257 НК РФ и в ряде случаев не совпадает с первоначальной стоимостью, определенной в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных после 1 января 2002 года, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, в стоимость нематериальных активов включаются суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

В соответствии с текстом Приказа МНС РФ от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ:

«Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы ()»

Пример 1.

Организация, осуществляющая деятельность, являющуюся объектом налогообложения НДС, приобрела исключительное право на изобретение, охраняемое патентом. Стоимость патента составляет 112 100 рублей (включая НДС 17 100 рублей). Пошлина за регистрацию договора уступки патента составила 1 200 рублей. Договор уступки патента зарегистрирован в Патентном ведомстве 15 марта этого года, и в этом же месяце организация начала использование изобретения. Оплата правообладателю произведена 25 марта этого года. Оставшийся срок действия патента на изобретение - шесть лет.

Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Фактическими расходами на приобретение нематериального актива в данном примере является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором уступки прав правообладателю, и пошлина за регистрацию патента.

Сумму НДС после оплаты ее правообладателю и принятия к учету приобретенного нематериального актива организация может принять к вычету. Поскольку оплата нематериального актива и его ввод в эксплуатацию произошли в одном периоде, сумма НДС может быть принята к вычету в этом же периоде, то есть в марте этого года, и отражена по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» .

Принятие к бухгалтерскому учету принятых в эксплуатацию и надлежащим образом оформленных объектов нематериальных активов отражается по первоначальной стоимости записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом «Вложения во ».

Для отражения операций в бухучете будем использовать следующие наименования субсчетов:

08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражены затраты по приобретению патента
			Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом
			Отражена пошлина за регистрацию договора уступки исключительного права на изобретение

Тема: Понятие виды и оценка нематериальных активов. Амортизация нематериальных активов

НМА - идентифицируемые активы, не имеющие материально-вещественной формы, способные приносить организации экономические выгоды в будущем и предназначенные для использования в течение длительного времени при условии наличия юридических прав на эти активы и возможности установления их первоначальной стоимости. Под объектами НМА понимает произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки, деловую репутацию и так далее. Также в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. При этом не являются активами расходы, связанные с образованием юридического лица (ранее учитывались в составе НМА), интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация, а также вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности. В целях организации систематического контроля за правильностью учета НМА на предприятиях периодически проводятся инвентаризационные мероприятия. Инвентаризация осуществляется на основании приказов руководства предприятия о сроках, частоте проведения и составе инвентаризационных комиссий. По итогам инвентаризации на основании описей, актов, протоколов комиссии и сличительных ведомостей утверждаются конечные результаты проведенных мероприятий, которые и отражаются в регистрах бухгалтерского учета. Особенность инвентаризации НМА заключается в том, что фактически проверке подвергаются не сами активы, а документация, свидетельствующая об их существовании и существовании прав предприятия на эти активы.

На порядок формирования первоначальной стоимости НМА оказывает влияние тот или иной способ приобретения предприятием прав на актив. Так, актив может быть куплен, создан самим предприятием, либо с привлечением сторонних специалистов, принят к учету при приватизации государственного и муниципального имущества, получен безвозмездно и передан в качестве вклада в уставный капитал юридического лица. Каждый из способов накладывает на определение стоимости свои особенности.

Например, при передаче актива в уставный капитал следует учитывать, что учредительная документация должна прямо предусматривать возможность такой передачи. Кроме того, оценка НМА, переданного в качестве вклада в уставный капитал, обязана быть согласованной учредителями и отраженной в соответствующем акте о стоимости вносимых активов. Для подтверждения стоимости вносимого имущества передающая сторона должна представить документы, которыми подтверждены расходы, формирующие первоначальную стоимость актива.

Нематериальный актив принимается к учету по фактической (остаточной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Синтетический учет движения НМА осуществляется по счету 04 “Нематериальные активы”. На данном счете учитываются активы, на которые у компании есть исключительные права, а также сложные объекты, права на которые принадлежат сразу нескольким предприятиям.

Единица бухгалтерского учета НМА представлена в виде инвентарного объекта. Согласно п. 5 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 16.09.2000 № 91н) инвентарный объект определяется как совокупность прав, возникающих из одного охранного документа (патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п.). Каждый инвентарный объект должен быть идентифицируемым от другого объекта, т. е. должен самостоятельно выполнять свои функции при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для целей управления.

Для аналитического учета НМА на каждый инвентарный объект в бухгалтерии оформляется карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Нематериальные активы – это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или в управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000). Оно утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н. В налоговом учете нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества (ст. 257 Налогового кодекса РФ). Конечно, при условии, что срок их полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

В качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое одновременно отвечает следующим семи условиям (п. 3 ПБУ 14/2000):

· у объекта отсутствует материально-вещественная (физическая) структура;

· есть возможность его идентификации (выделения, отделения от другого имущества);

· он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

· он может быть использован в течение длительного времени, то есть в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

· организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

· он способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

· имеются надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты Роспатента, договор и исключительная лицензия; договор и первичные документы, подтверждающие получение исключительных прав на нематериальный актив, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Если одно из вышеуказанных условий не выполняется, актив не может быть принят на учет в качестве нематериального.

К нематериальным активам относятся (п. 4 ПБУ 14/2000):

· исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; на селекционные достижения;

· исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

· организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал (затраты, связанные с образованием юридического лица – оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие расходы, понесенные до момента государственной регистрации организации);

· деловая репутация организации, то есть разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом по договору купли-продажи либо приобретение объектов приватизации на аукционе или по конкурсу) и стоимостью по Бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация как надбавка к цене учитывается как нематериальный актив, скидка к цене – отрицательная деловая репутация – учитывается как доходы будущих периодов с равномерным отнесением на финансовые результаты как прочего дохода.

К нематериальным активам в бухгалтерском учете не относятся лицензии на право осуществления определенных видов деятельности, справочно-правовые, бухгалтерские и иные программы, на которые исключительные права у организации отсутствуют, права пользования телефонной сетью и иные подобные затраты. А также права на «ноу-хау» (технологии и др.), если они не оформлены соответствующими документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности, объекты жилого фонда.

Перечень объектов, которые можно отнести к нематериальным активам, является закрытым.

В пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2000. Обратите внимание, что в Кодексе в этот перечень включены также владение «ноу-хау», секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:

– научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

– интеллектуальные и деловые качества работников организации.

Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т. п.

6.2. Первоначальная стоимость нематериальных активов

В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. В свою очередь первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в статье 257 Налогового кодекса РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения аналогичны установленным для объектов основных средств и материально-производственных запасов.

Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами:

· приобретение за плату;

· создание самой организацией;

· поступление в качестве вклада в уставный капитал;

· безвозмездное поступление от третьих лиц;

· поступление в обмен на другое имущество (по бартеру). Определение первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа поступления:

6.2.1. Покупка нематериальных активов

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В стоимость нематериального актива суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

· регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;

· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Данный перечень расходов является открытым.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

6.2.2. Создание нематериального актива

Если объект нематериального актива создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относятся:

– стоимость использованных материальных ресурсов;

– зарплата работников, занятых созданием нематериального актива (с ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев);

– амортизация основных средств (ОС) и нематериального актива, используемых при его создании;

– услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполни-тельским) договорам;

– сборы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если:

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Во всех остальных случаях нематериальные активы получаются организацией со стороны – на основании договоров уступки исключительных прав (как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации) или безвозмездно.

Некоторые нематериальные активы можно зарегистрировать. Так, разработчик программы имеет право зарегистрировать свою разработку. Это сказано в Законе РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных». После регистрации фирма, разработавшая программу самостоятельно, становится ее официальным владельцем на основании полученного свидетельства. Выдается оно в Роспатенте. А сама процедура регистрации прописана в Правилах, утвержденных Приказом этого ведомства от 25 февраля 2003 г. № 25.

6.2.3. Нематериальный актив получен безвозмездно

Первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного по договору дарения (безвозмездно), является его рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Вначале стоимость нематериального актива учитывается в составе доходов будущих периодов на отдельном субсчете, затем по мере начисления амортизации по нему стоимость списывается в аналогичной же сумме в состав прочих доходов как внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99).

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если:

· уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей стороны;

· уставный капитал передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Для целей налогового учета безвозмездно полученное имущество признается амортизируемым имуществом (п.п. 1, 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества установлен пунктом 8 статьи 250, подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 (метод начисления) и пунктом 2 статьи 273 (кассовый метод) Налогового кодекса РФ.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен (с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. В доходы получателя включается большая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача.

Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Соответственно если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50 %), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до пригодного состояния.

6.2.4. Нематериальный актив получен по бартеру

Первоначальной стоимостью актива, приобретенного в обмен на другое имущество (оплата неденежными средствами), признается стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей. При этом их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В ПБУ 14/2000 установлено, что первоначальная стоимость нематериального актива не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных нематериальных активов переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием нематериального актива, его первоначальную стоимость не увеличивают.

В связи с этим правилом суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам любого вида, полученным на приобретение актива, образовавшиеся после ввода в эксплуатацию нематериального актива, относятся в состав прочих доходов (расходов).

В налоговом учете суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктами 2 и 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ входят в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на первоначальную стоимость приобретаемого нематериального актива.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Организация осуществила предварительную оплату нематериальных активов, приобретаемых у иностранного партнера, в размере 200 USD. Курс доллара США, установленный Банком России, составил: – на дату предварительной оплаты – 28,4 руб./USD; – на дату поступления нематериального актива – 28,8 руб./USD. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 52

– 5680 руб. (200 USD х28,4 руб./USD) – осуществлена предварительная оплата нематериального актива;

ДЕБЕТ 08 субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60 субсчет «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками»

– 5760 руб. (200 USD х 28,8 руб./USD) – оприходован приобретенный нематериальный актив;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 80 руб. (200 USD х(28,8 руб./USD – 28,4 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– 5760 руб. – погашена задолженность перед поставщиком за счет выданного ранее аванса.

6.3. Амортизация нематериального актива

Сроком полезного использования нематериального актива признается период, в течение которого объект нематериального актива служит для выполнения целей деятельности организации. Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в бухгалтерском и налоговом учете.

При установлении срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерском учете следует иметь в виду три возможных варианта.

Первый – срок полезного использования нематериального актива совпадает со сроком действия охранного документа (патента, свидетельства и т. п.) или лицензионного договора. Например, патент на селекционное достижение действует 30 лет, на изобретение – 20, на промышленный образец – 10, свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара – 10 лет, на полезную модель – 5 лет.

Второй вариант – организация сама определяет ожидаемый срок использования, в течение которого она будет получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя.

Третий – организация не имеет возможности определить срок полезного использования нематериального актива. В этом случае он равен 20 годам, но не более срока деятельности организации. По организационным расходам и деловой репутации срок установлен в 20 лет.

В налоговом учете срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчете на 10 лет (ст. 258 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Амортизация (погашение стоимости) нематериального актива в бухгалтерском учете может начисляться тремя способами (п. 15 ПБУ 14/2000):

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ фиксируется в учетной политике.

К двум нематериальным активам одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут быть применены два разных способа начисления амортизации. Способ амортизации, определенный в момент принятия объекта на учет, действует в течение всего срока полезного использования нематериального актива или до его выбытия.

Добавим, что если организация решит отражать в бухгалтерском учете начисленную по нематериальным активам амортизацию путем ее непосредственного списания в кредит счета 04, необходимо иметь в виду следующее.

Если стоимость объекта погашена полностью, а срок действия охранных документов продлен, например, по ходатайству правообладателя, то организация условно дооценивает объект с отнесением суммы дооценки на финансовый результат, и начинает амортизацию вновь (п. 21 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете для амортизации нематериального актива предусмотрено только два метода: линейный и нелинейный (ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В течение этого срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации (п. 15 ПБУ 14/2000).

У сезонных предприятий начисление амортизации по нематериальному активу производится в течение активного периода работы в отчетном году (в размере не 1/12, а, например, 1/7 нормы за год в течение 7 месяцев сезона).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава нематериального актива по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учете применяется одинаково.

Методы начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 21 ПБУ 14/2000):

– путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»);

– путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Первый способ обязательно используется для деловой репутации и организационных расходов.

Способ и метод начисления амортизации должны быть определены в учетной политике.

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется организациями по отдельным объектам нематериальных активов для обеспечения возможности получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Допускается начисление амортизации по пониженным нормам, если такое решение принято руководителем организации и закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и применяется в течение всего налогового периода. При реализации нематериального актива, к которому были применены пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму амортизации, недоначисленной против обычных норм, в целях налогообложения не производится.

6.4. Выбытие нематериального актива

Нематериальные активы подлежат списанию с баланса, если они больше не используются для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации. А также в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, в связи с уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям (п. 22 ПБУ 14/2000).

Выбывать активы могут по различным причинам:

– списание в связи с истечением срока полезного использования;

– продажа;

– передача в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

– безвозмездная передача;

– выбытие в обмен на иное имущество.

При выбытии нематериального актива сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериального актива списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы».

Доходы и расходы от продажи и иного выбытия нематериального актива отражаются в периоде выбытия нематериального актива как прочие доходы и расходы на счете 91 (п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99).

Для целей исчисления налога на прибыль доход от реализации объекта нематериального актива (например, от реализации имущественных прав) признается доходом от реализации (ст. 249 Налогового кодекса РФ). Признанный доход от такой операции уменьшается на остаточную стоимость нематериального актива и расходы по его реализации (п. 1 ст. 257, подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

При реализации нематериального актива сумма остаточной стоимости с учетом расходов, связанных с их реализацией, может превышать полученную выручку. Для налогового учета убыток, полученный от реализации нематериального актива, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Расходы организации в виде вклада в уставный капитал другой организации, безвозмездно переданного имущества и расходов по его передаче, не учитываются для целей налогообложения (п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Организация-правообладатель имеет право представить другой организации право на использование принадлежащих ей объектов интеллектуальной собственности. Предоставленный в пользование нематериальный актив с баланса правообладателя не списывается, а отражается в бухгалтерском учете правообладателя обособленно (по всей видимости, на отдельном субсчете, открываемом к счету 04) в оценке в соответствии с правилами ПБУ 14/2000. При этом начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, организация-правообладатель продолжает начислять (п. 25 ПБУ 14/2000).

У организации-пользователя полученные нематериальные активы отражаются на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (забалансовый счет она определяет самостоятельно). При этом периодические платежи (включая авторские вознаграждения) за предоставленное право пользования нематериального актива, которые исчисляются и уплачиваются в порядке и в сроки, установленные договором, отражаются в бухгалтерском учете организации-правообладателя как расходы отчетного периода.

Если же производится фиксированный разовый платеж (включая авторское вознаграждение) за предоставленное право пользования нематериального актива, то организации-пользователю следует отразить его в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов, которые будут списываться на затраты в течение срока действия договора (п. 26 ПБУ 14/2000).

Что такое нематериальные активы (НМА) и чем они отличаются от основных средств, мы рассказывали в . Вопросы оценки стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете раскроем в этом материале.

Первоначальная оценка нематериальных активов

В оценке нематериальных активов кратко можно выделить 2 основных вида:

• первоначальная оценка;
• последующая оценка.

Первоначальная оценка нематериальных активов производится на момент принятия объектов к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Соответственно, последующая оценка может быть произведена только после того, как по объекту НМА была сформирована первоначальная стоимость, а сам объект был принят на учет.

Порядок определения первоначальной стоимости НМА зависит от того, каким образом объект нематериальных активов поступает в организацию. В любом случае, стоимость НМА исчисляется в денежном выражении в размере оплаты в любой форме или величины кредиторской задолженности как сумма, уплаченная или начисленная при приобретении, создании актива и подготовке его к использованию в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).

Можно также отметить, что оценка основных средств и нематериальных активов в целом производится исходя из одних и тех же подходов.

НМА приобретен за плату

Оценка нематериальных активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования произведенных расходов. Складываются следующие величины (п. 8 ПБУ 14/2007):

• суммы, уплачиваемые продавцу по договору об отчуждении исключительных прав;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые при приобретении НМА;
• вознаграждения посредническим организациям;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта НМА;
• иные расходы, которые непосредственно связаны с приобретением НМА и подготовкой его к использованию в запланированных целях.

Если объект НМА отнесен к инвестиционным активам, при определенных условиях в его первоначальную стоимость могут быть также включены проценты по полученным займам и кредитам (п. 10 ПБУ 14/2007).

НМА создается организацией

Как рассчитать первоначальную стоимость НМА при его создании самой организацией? В этом случае кроме указанных выше расходов в стоимость актива необходимо включить (п. 9 ПБУ 14/2007):

• стоимость выполнения работ или оказания услуг сторонними организациями по договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
• расходы на оплату труда работников, которые были непосредственно заняты созданием НМА или участвовали при выполнении НИОКР, а также страховые взносы с данных выплат;
• расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, которые непосредственно использовались при создании новых объектов НМА;
• иные расходы, которые непосредственно связаны с созданием НМА, а также подготовкой его к использованию в запланированных целях.

При всех иных способах поступления НМА в организацию в первоначальную стоимость актива могут включаться и перечисленные выше расходы, если они были связаны с получением НМА.

НМА внесен в счет вклада в уставный капитал

А как произвести оценку интеллектуальной собственности и нематериальных активов, возникших в результате принятия на учет этой собственности, если она получена в качестве вклада в уставный капитал? Первоначальная стоимость в этом случае определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 11 ПБУ 14/2007). При этом важно учитывать предусмотренные законодательством ограничения. Так, при оценке неденежных вкладов в хозяйственных обществах требуется привлечение независимого оценщика. И стоимость вносимого в уставный капитал объекта НМА не может быть определена участниками выше, чем стоимость, рассчитанная независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

НМА получен безвозмездно

Первоначальная стоимость объекта НМА, который получен по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату его оприходования в бухучете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (). Текущая рыночная стоимость НМА на дату оприходования - это та сумма, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на эту дату. В связи с отсутствием, как правило, активного рынка объектов НМА, а также вследствие уникальности такого имущества текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007).

Напоминаем также, что дарение объекта стоимостью свыше 3 000 рублей между коммерческими организациями запрещено законом (п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Объект НМА получен по договору мены

Если организация получает объект НМА в обмен на другой актив, то в общем случае стоимость нематериального актива определяется по стоимости такого другого актива (п. 14 ПБУ 14/2007).

Какие расходы не включаются в первоначальную стоимость НМА

В первоначальную стоимость объектов НМА не включаются такие расходы (п. 10 ПБУ 14/2007):

• НДС (кроме случаев, когда он учитывается в стоимости имущества в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ);
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением и созданием НМА;
• расходы на НИОКР предшествующих отчетных периодов, которые были ранее отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Последующая оценка НМА

После того, как объект НМА принят к бухгалтерскому учету, его первоначальная стоимость может быть изменена только в результате (п. 16 ПБУ 14/2007):

• переоценки НМА;
• обесценения НМА.

Цель переоценки - доведение стоимости НМА на конец отчетного года до текущей рыночной стоимости. Естественно, возможна она только при наличии активного рынка таких НМА. И проводить переоценку может только коммерческая организация (п. 17 ПБУ 14/2007).

Важно учитывать, что переоценка НМА - право, а не обязанность организации. Но если переоценка была произведена, делать ее в дальнейшем необходимо регулярно, чтобы стоимость нематериальных активов в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от их текущей рыночной (п. 18 ПБУ 14/2007).

Также у организации есть право проверять НМА на обесценение в соответствии с порядком, установленным МСФО.

Оценка нематериальных активов в балансе

Особенности оценки нематериальных активов не влияют на порядок их отражения в бухгалтерском балансе. Неважно, как формировалась первоначальная стоимость объекта нематериальных активов и производилась ли его переоценка, в бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (п. 35 ПБУ 4/99). Это означает, что для отражения стоимости НМА в активе баланса из первоначальной (восстановительной) стоимости объектов нематериальных активов необходимо вычесть начисленную по ним амортизацию.

Налоговая оценка НМА

В общем случае порядок формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом учете соответствует порядку, предусмотренному в бухучете. Это значит, что такая стоимость включает в себя расходы на приобретение или создание объекта НМА, а также доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Но есть и исключения. К примеру, проценты по кредитам и займам, которые в бухучете при определенных условиях включаются в стоимость НМА, в налоговом учете в стоимость нематериального актива не включаются, а учитываются как внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). А стоимость НМА, полученного в качестве вклада в уставный капитал от другой организации, определяется как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Кроме того, в отличие от бухучета, изменение первоначальной стоимости НМА в налоговом учете не производится.